Dalam ilmu akuntansi dikenal prinsip "substansi lebih penting daripada bentuk" atau substance over form. Sederhananya, formalitas atau legalitas tidak boleh mengingkari substansi dari transaksi keuangan. Realitanya, ada saja wajib pajak nakal yang dengan sengaja mengakali neracanya agar terlihat cantik demi menghindari pajak.
Kadang kala, isi kontrak atau perjanjian tertulis atas suatu transaksi afiliasi tidak sesuai dengan fakta transaksi di lapangan. Misalnya, dalam perjanjian tertulis pemberian jasa IT tetapi faktanya terdapat pembayaran royalti. Idealnya, substansi perjanjian tersebut adalah transaksi royalti bukan pemberian jasa.
Mengkhianati prinsip substance over form hanyalah satu dari sekian banyak modus penghindaran pajak (tax avoidance) yang menjadi perhatian global. Praktik semacam ini pada umumnya memanfaatkan celah-celah hukum atau kelemahan regulasi pajak di banyak negara. Terutama yang terkait dengan transaksi lintas-negara (cross border transactions) antarpihak berelasi atau yang memiliki hubungan istimewa.
Berbagai negara berupaya menciptakan ketentuan anti-penghindaran pajak guna mencegah berkembangnya praktik lancung tersebut. Pendekatan hukumnya ada yang bersifat umum atau tak terbatas subjek dan objek pajaknya (General Anti-Avoidance Rule/GAAR) dan ada pula yang bersifat spesifik atau khusus (Specific Anti-Avoidance Rule/SAAR).
Indonesia adalah satu dari banyak negara yang mengembangkan payung hukum anti-penghindaran pajak, meski ruang lingkupnya masih terbatas atau spesifik pada subjek dan objek pajak tertentu saja (SAAR). Penerapan SAAR di Indonesia antara lain berfokus pada prinsip-prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm’s length principle), kondisi utang perusahaan yang lebih besar dari modal (thin capitalization), kendali perusahaan di luar negeri (Controlled Foreign Company), dan ketidakselarasan regulasi pajak antarnegara (hybrid mismatch rules).
Komitmen Indonesia untuk memperkuat pencegahan aksi penghindaran pajak dilegalkan dalam Undang-Undang tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (HPP). Kemudian, pedoman pelaksanaanya diselipkan dalam Peraturan Pemerintah (PP) No.55 Tahun 2022 tentang Penyesuaian Pengaturan di Bidang Pajak Penghasilan.
Salah satu opsi terakhir pencegahan penghindaran pajak adalah dengan memperkuat instrumen GAAR melalui penerapan prinsip substance over form. Pasal 32 ayat (4) PP No. 55 Tahun 2022 menegaskan kembali, DJP berwenang untuk menentukan kembali besarnya pajak yang seharusnya terutang dengan berpedoman pada pengakuan subtansi ekonomi di atas bentuk formalnya. Penggunaan mekanisme prinsip substance over form ini dapat diterapkan DJP jika mekanisme pencegahan penghindaran pajak lainnya sudah tidak dapat diupayakan.
Namun, DJP dalam menentukan kembali besarnya pajak terutang berdasarkan substance over form harus memperhatikan beberapa kondisional berikut:
- batasan kewenangan dan prosedur pelaksanaan;
- kegiatan yang dilakukan Wajib Pajak masuk dalam cakupan penghindaran pajak;
- tahapan pengujian formil dan materiil;
- mekanisme penjaminan kualitas; dan/atau
- perlindungan hak Wajib Pajak.
Dokumentasi dan Pembuktian
Prinsip substance over form sejatinya tersirat dalam definisi objek penghasilan kena pajak di UU PPh, terutama atas penghasilan yang bersumber dari transaksi antarpihak yang memiliki hubungan istimewa. Lebih tepatnya terkait dengan penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (Arm's Length Principle/ALP), yang mencakup motif transaksi afiliasi, arus barang, peran masing-masing pihak berelasi, hingga implikasi pajaknya.
Prinsip-prinsip akuntabilitas terkait transaksi afiliasi tersebut wajib diimplementasikan oleh pihak-pihak yang melakukan transaksi afiliasi dengan menyusun dan melaporkan dokumen lokal (local file) sesuai dengan Peraturan Menteri Keuangan (PMK) Nomor 213/PMK.03/2016.
Selain local file, dokumen penentuan harga transfer lain yang juga wajib diselenggarakan oleh pihak-pihak berelasi adalah dokumen induk (master file) dan laporan per negara atau Country by Country Report (CbC Report). Ketiga jenis dokumen tersebut menjadi alat pembuktian bagi pembayar pajak, yang berisi argumen-argumen, data-data, dan fakta-fakta terkait transaksi afiliasi berdasarkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha dan substance over form.
Local file merupakan alat pembuktian kewajaran penetapan harga transaksi paling vital, yang menunjukkan adanya substansi ekonomi dalam transaksi afiliasi dan untuk memastikan tidak ada motif penghindaran pajak. Selain itu, penjelasan mengenai kondisi faktual pembayar pajak yang memengaruhi kinerja juga merupakan hal penting untuk mendukung penjelasan skema transaksi dan kondisi transaksi afiliasi.
Selain itu, para pihak berelasi juga perlu menyimpan dan mengarsipkan bukti-bukti pendukung yang valid atas transaksi afiliasi, seperti: faktur pajak, perjanjian/kontrak tertulis, analisis manfaat, bukti kunjungan, laporan tertulis, daftar nominatif, dan sebagainya. Bukti-bukti pendukung tersebut merupakan wujud fisik dari prinsip substance over form, yang sangat berguna dalam pemeriksaan untuk membuktikan transaksi afiliasi benar terjadi.
Namun, kadang kala ketentuan dalam perjanjian atau kontrak tertulis belum tentu merepresentasikan realisasi di lapangan. Padahal, pemenuhan prinsip kewajaran usaha suatu transaksi afiliasi ditentukan oleh substansi dan realita ekonominya, bukan bergantung pada penamaan dan bentuk yuridis dari transaksi tersebut. Hal-hal ini patut diperhatikan semua pihak yang melakukan transaksi afiliasi jika tidak ingin dituduh menghindari pajak.
Penegasan DJP atas prinsip substance over form seyogyanya dapat meningkatkan perhatian dan kepedulian para pihak berelasi untuk menyelenggarakan dan menyimpan dokumen penentuan harga transfer, serta mengarsipkan bukti-bukti pendukung transaksi afiliasi sesuai fakta dan realitas. Jangan lupa, koreksi atas transaksi afiliasi bukan hanya berpotensi membuat beban pajak menjadi lebih besar, tetapi juga memunculkan risiko pemajakan berganda (double taxation) dan koreksi lanjutan (secondary adjustment). (AGS)
**Penulis: Meiliana dan Choirunnisa Nadilla, Transfer Pricing Consultant MUC Consulting
**Artikel telah terbit di Kumparan.com, 1 Februari 2023
